Em 19 de outubro foi publicada a Instrução Normativa RFB n.° 2.110/2022, que revoga a Instrução Normativa RFB n. 971/2009 e trata de normas gerais de tributação previdenciária e de arrecadação das contribuições sociais destinadas à Previdência Social e das contribuições devidas a terceiros, administradas pela Receita Federal.
A Instrução Normativa RFB n.° 2.110/2022 integra o “Projeto Consolidação” e reúne regras gerais editadas pela antiga Secretaria da Receita Previdenciária e da Receita Federal, reduzindo a complexidade da legislação tributária e aumentando a segurança jurídica em relação aos tributos destinados à Previdência Social.
Apresentamos a seguir algumas alterações insertas pela Instrução Normativa RFB n.° 2.110/2022 que merecem destaque, haja vista que recentemente foram objeto de Soluções de Consultas e Pareceres da Receita Federal, ou já se encontravam pacificadas na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, e foram positivadas no art. 34 da referida norma, segundo o qual não integram a base de cálculo das contribuições previdenciárias:
(i) Os benefícios da Previdência Social, nos termos e limites legais, salvo o salário-maternidade no caso da contribuição a cargo das seguradas (art. 34, I);
O tema já havia sido objeto de apreciação pelo Supremo Tribunal Federal em sede de repercussão geral no julgamento do RE n.° 576.967/PR (Tema n. 72), oportunidade em que foi reconhecida a inconstitucionalidade da incidência da contribuição previdenciária patronal sobre o salário-maternidade, entendimento ratificado pela Receita Federal, conforme Solução de Consulta COSIT n. 127/2021.
(ii) O auxílio-alimentação, inclusive na forma de tíquetes ou congêneres, mesmo antes do advento do § 2º do art. 457 da CLT, vedado seu pagamento em dinheiro (art. 34, III);
Com as alterações promovidas pela Reforma Trabalhista em 2017 apenas o pagamento do auxílio-alimentação na forma de pecúnia passou a integrar a base de cálculo da contribuição previdenciária. Entretanto, conforme entendimento da Advocacia-Geral da União – expresso no Parecer nº 1/2022/CONSUNIAO/CGU/AGU – e aprovado pelo Presidente da República para fins de vinculação à Administra Federal (art. 40, § 1º, da Lei Complementar n.° 73/1993), os valores referentes ao auxílio-alimentação prestados por ticket também se assemelham ao benefício in natura.
(iii) A parcela recebida a título de vale-transporte, ainda que paga em dinheiro, limitada ao valor equivalente ao necessário para o custeio do deslocamento em transporte coletivo de passageiro (art. 34, VI);
O Supremo Tribunal Federal já havia declarado a inconstitucionalidade da cobrança de contribuição previdenciária sobre o valor pago, em dinheiro, a título de vale-transporte, no julgamento do RE 478.410/SP e, conforme Solução de Consulta COSIT n.° 58/2020, a Receita Federal já adotava o entendimento agora consolidado na Instrução Normativa RFB n. 2.110/2022.
(iv) O valor despendido por entidade religiosa ou instituição de ensino vocacional com ministro de confissão religiosa, membro de instituto de vida consagrada, de congregação ou de ordem religiosa em face do seu mister religioso ou para sua subsistência, desde que fornecido em condições que independam da natureza e da quantidade do trabalho executado, observado o disposto no § 3º (art. 34, XXV);
Conforme Solução de Consulta COSIT n.° 130/2021, a Receita Federal já adotava o entendimento inserto na Instrução Normativa RFB n. 2.110/2022.
(v) O aviso prévio indenizado, inclusive para fins da contribuição para o financiamento de aposentadoria especial e benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, de seu adicional e das devidas a terceiros, exceto seu reflexo na gratificação natalina (art. 34, XXXII);
Além de existirem precedentes do STJ, o entendimento firmado no inciso XXXII, do art. 34, já havia sido estabelecido por meio do Despacho PGFN/ME n.° 42/2021 que aprovou os Pareceres PGFN/CRJ/COJUD SEI n.° 15.147/2020/ME e n.° 1.626/2021/ME.
(vi) A remuneração paga pelo empregador ao empregado nos 15 (quinze) primeiros dias que antecedem o auxílio por incapacidade temporária (art. 34, XXXIII);
O tema já havia sido apreciado pelo Superior Tribunal de Justiça, que firmou o entendimento de que não deve incidir contribuição previdenciária sobre a remuneração paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros 15 dias de afastamento do trabalho por motivo de incapacidade, uma vez que tal verba não possui natureza salarial (cf. REsp. 1.617.820/PR).
Ainda no tocante à base de cálculo das contribuições previdenciárias, o art. 120 da Instrução Normativa RFB n°. 2.110/2022 reforçou o entendimento adotado pela Receita Federal na Solução de Consulta COSIT n.° 245/2019, ao prever que o montante referente ao fornecimento de vale-transporte poderá ser deduzido da base de cálculo dos tributos em questões:
Art. 120. Poderão ser deduzidas da base de cálculo da retenção de que trata o art. 110 as parcelas que estiverem discriminadas na nota fiscal ou fatura, que correspondam:
I – ao custo da alimentação in natura fornecida pela contratada e, a partir de 11 de novembro de 2017, ao custo do auxílio alimentação, desde que este não seja pago em dinheiro; e
II – ao fornecimento de vale-transporte, ainda que pago em dinheiro, limitado ao valor equivalente ao necessário para o custeio do deslocamento em transporte coletivo de passageiros.
§ 1º O valor relativo à taxa de administração ou de agenciamento não poderá ser deduzido da base de cálculo da retenção, inclusive no caso de serviços prestados por trabalhadores temporários, ainda que o valor seja discriminado no documento ou seja objeto de nota fiscal ou fatura específica.
§ 2º A fiscalização da RFB poderá exigir da contratada a comprovação das deduções previstas neste artigo.
Outro relevante ponto veiculado na Instrução Normativa RFB n.° 2.110/2022 trata da cessão de mão de obra. Conforme art. 108, § 2º, a caracterização da cessão de mão de obra independe da existência de poder de gerência ou direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores colocados à sua disposição, ratificando o posicionamento apresentada pela Receita Federal por meio da Solução de Consulta Internet COSIT n. 4/2021, a seguir ipsis letteris:
Solução de Consulta Internet COSIT n.° 4/2021
Com base no exposto, conclui-se que a expressão “colocação à disposição” prevista na Lei nº 8.212, de 1991, art. 31, § 3º, denota a condição de disponibilidade da mão de obra, ou seja, a mão de obra estará disponível, respeitados os limites do contrato. A única potestade implícita nessa partícula é que o tomador terá ao seu dispor a mão de obra conforme contratado, o que poderá ser constatado pelo poder de requisitá-la, pelo cumprimento de jornadas, cumprimento de metas ou por outros eventos que, como esses, consubstanciem a disponibilidade da mão de obra. Portanto, não é necessário qualquer poder de gerência/direção do tomador do serviço sobre os trabalhadores que executam a tarefa prestada com cessão de mão de obra para sua caracterização, muito embora a existência de poder dessa natureza seja elemento indiciário de que há cessão de mão de obra, podendo, assim, ser levado em consideração para a aferição de sua ocorrência.
Por fim, a Instrução Normativa RFB n.° 2.110/2022 prevê nos arts. 186 e seguintes os requisitos para que entidades beneficentes possam usufruir da imunidade tributária no tocante às contribuições sociais, previstas no art. 195, § 7º da Constituição Federal e regulamentadas pela Lei Complementar n. 187/2021.
Guilherme Augusto Nunes Almas de Moura
Advogado
Integrante da Consultoria Tributária da Silva Vitor, Faria & Ribeiro Sociedade de Advogados.